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房地产开发项目土地增值税清算的研究分析
发布日期:2022-07-26 页面功能: 【字体: 】【打印】【关闭
       土地增值税是房地产行业公认的最复杂的一个税种,是一种不定期征收的亚搏手机版登录app财产税,最大的特点是基于“土”,并按增值率的大小实行四级超率累进税率。土地增值税清算必然涉及对应税收入和扣除成本的确认,由于土增税税制复杂,扣除项目即相关成本费用的确认与分摊的认定在清算过程中普遍存在诸多疑难点,清算难度大,影响因素较多,有时清算规则复杂,清算时点界定模糊,清算持续周期长,对增值率的计算过程也产生一定的影响,对企业的盈利影响较大。本文围绕新老开发项目在不同征收方式下收入如何确认和成本费用扣除两个方面进行探讨。
       一、土地增值税清算的概念
       土地增值税清算是指纳税人在符合土地增值税清算条件后,以房地产开发项目为清算单位,依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定,计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额,并向主管税务机关提供相关清算资料,办理土地增值税清算手续,结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
       根据相关规定,纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因无法据以计算土地增值税,则先预征土地增值税,待项目全部竣工、办理结算后,在土地增值税清算时,多退少补。
       二、新老开发项目在不同征收方式下收入如何确认
       土地增值税应税收入在清算时按房地产类型可以分为三类:普通住宅、非普通住宅和其它类型房地产,其它类型房地产是指商铺和地下车位。这三类销售收入一般情况下是按照已开具全额商品房销售发票的票面金额确认的,未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入,销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,在计算土地增值税时予以调整。基于该原则,以项目清算单位为主体,该主体既有营业税收入又有增值税收入,那么土地增值税应税收入为含营业税收入与不含增值税收入之和,以下面的例子来具体解释文件的原则精神。
        1、老项目营改增后适用简易计税,其不同征收方式下转让房地产收入应如何确认?
某老房地产开发项目于2011年10月立项,2013年12月取得商品房预售许可证,2014年12月开始实际预售,2014年12月竣工验收备案,2015年4月取得现售备案书转为现售。因该项目在营改增2016年5月1日之前取得施工许可证,所以该房地产开发项目属于老项目,适用简易计税,增值税税率5%,那么该开发项目在土地增值税清算时,不同征收方式下的收入具体是这样确认的:
       假设1:该项目于2015年12月现售一套普通商品房,实测面积为90.13平米,总价为901300元,房款全额一次性支付,开具销售不动产发票,缴纳营业税。那么该套房屋(普通住宅类)土地增值税应税收入为:901300元。
       假设2:该项目于2016年12月(营改增之后)现售一套普通商品房,实测面积为90.13平米,总价为901300元,房款全额一次性支付,开具增值税普通发票,那么该套房屋(普通住宅类)土地增值税应税收入为:858380.95元(901300/1.05)。
       假设3:该项目于2016年4月现售一套普通商品房,实测面积为90.13平米,总价为901300元,分期付款,首付款于2016年4月支付400000元,剩余501300元合同约定于2016年6月支付,那么该套房屋的土地增值税应税收入为2016年4月的营业税收入400000万元和营改增之后2016年6月不含增值税收入477428.57元(501300/1.05)组成,该套房屋(普通住宅类)最终的土地增值税应税收入为:877428.57元。
       假设4:该项目于2015年12月出售一汽车位,售价80000元,那么该车位(其他类型房地产)土地增值税应税收入为80000元。
       假设5:该项目于2016年10月出售一汽车位,售价80000元,那么该车位(其他类型房地产)土地增值税应税收入为76190.48元(80000/1.05)。
       2、新房地产开发项目营改增后适用一般计税,转让房地产收入如何确认?
房地产开发项目在营改增之后取得施工许可证的均属于新项目,适用一般计税,税率从最初的11%调至10%,后又在2019年4月1日开始降为9%。假设某新房地产开发项目 从2017年6月立项,2018年12月取得预售许可证,2019年12月竣工验收备案,2020年4月取得现售备案书转为现售。该新项目在土增清算时,收入是这样确认的:
       假设6:该项目于2019年1月预售一套商品房,预测面积为116.89平米,售价1753350元,采用按揭付款方式支付房款,按揭款已到位。该套商品房于2020年1月交付,实测面积为117.03平米,则需对面积差进行总房款结算并结清房款,最终购房者需补交面积差0.14平米的房款2100元,然后开发商开具房款总额为1755450元的增值税普通发票,其中税率为9%,增值税税额为144945.41元,则该商品房(普通住宅类)土地增值税应税收入为不含税收入即1610504.59元。
       此外,新项目取得土地时支付的土地价款可以从销售额中扣除抵减销项税额,那该部分抵减额在土增清算中如何确认呢?随着认知和经验的不断提升,土地成本在销项税抵减的税金,在收入中加回,成本全额扣除这种方案逐渐被大多数人接受,在税局的审核实践中也更多地被应用。一般征收的新项目在收入确认计量方面,就有这个特别之处。基于整个项目全部出售的前提下,该项目的其他收入的金额由公式:土地价款/1.09*0.09计算而得。
       从以上具体个例的分析总结而得,房地产开发项目土增清算应税收入总额由所有的普通住宅应税收入合计、非普通住宅应税收入合计以及其他类型的房地产应税收入合计的总和来确认的。老项目在原营业税计税方式下,土地增值税应税收入为实际收到的含营业税的销售收入,若收入在2016年5月1日营改增后取得,土地增值税应税收入需要剔除增值税税额,以不含税销售收入来确认。新项目均为一般征收项目且适用新税率,以所有类型的不含税收入之和并且加上土地价款抵减的销项税的金额作为新项目的总收入。
       三、土增清算中成本费用扣除疑难点分析
       房地产开发项目持续周期长,成本费用构成复杂,从而土增清算成本扣除是整个清算的实操过程中最为复杂也最难判定的,而且还会存在很多不确定的问题。按照相关政策,纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的,或者同一项目中建造不同类型房地产的,应按照受益对象,采用合理的分配方法,分摊共同的成本费用。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集,不得混淆。在土增清算实操际操作还是会有很多疑难点出现,具体举例分析如下:
       1、不合规票据或丢失票据,或清算时未取得合规票据,其对应的开发成本费用均不得扣除。在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,会保留施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在土地增值税清算时,房地产开发企业若已经取得施工单位开具全额发票的,按发票所载金额予以扣除;若未付款的质保金暂未取得发票的,则不得计算扣除。这就使得财务实务操作中,在对最后一笔工程进度款结算时,必须要取得工程款结算金额的全额发票,否时有可能存在部分成本不得抵扣的风险。营改增之后,建安发票开具增值税专用发票,如果建安发票未按规定在备注栏备注项目服务发生地的地址信息,均属于不合规发票,这个票据对应的成本在土增清算时会被踢除,不可以扣除的,税局对增值税票据的审核把控也尤其严格。
      2、联合开发的两个不同的C和D项目,共同支付的前期工程费用应如何合理分摊?按照文件要求,多个项目共同发生的前期工程费、基础设施费,需按项目合理分摊。C和D项目是联合开发的,为节约开发成本,部分费用如:日照分析和指标复核费、环评费、雷评费等费用均联合签订一份合同,费用共同支付,基于开发项目规模差异不大,程序无异,则未分开结算,所以在会计核算及项目财务决算时平均分摊了相应的费用。但在该两个项目土增清算时,这些费用的平均分摊模式的合理性被提出了质疑,最合理的成本划分方式肯定不是均摊这么简单的,从而清算的认定过程出现了一定的难度和复杂性。最终结合房地产开发项目的过程及进度情况,倒推当时可取得的资料,结合实务的可操作性,前期开发费用的共同发生的费用以规划许可证上的规划建筑面积进行重新分摊更为合理,计算方式如:C项目的日照分析和指复核费=共同支付的日照分析和指复核费*C项目的规划建筑总面积/(C项目的规划建筑总面积+D项目的规划建设总面积),同理可得D项目的日照分析和指标复核费。共同支付的费用如何分摊是土增清算的一个重点也是难点,也是税务审核过程中的一个重要关注点,前期工程费用选择这样的分摊方式或许是相对合理的,但其他性质的不同的费用分摊要基于开发费用本身的性质,结合费用的计费模式等因素进行综合考虑后,选择合理的分摊方法去分配成本,这无疑是土增清算的一个非常大的挑战。
       3、同期同一主体开发的位置相邻的A和B项目,因B项目条件受限未配置物业经营用房,则A项目土地合同约定B项目的物业经营用房由企业主体向A项目购买商业用房去配置,那该部分经营用房对应的成本如何扣除?A和B项目交付时办理了物业移交手续,相关部门备案,程序合法合规完整有效,但成本确认问题却成了土增清算中是史无前例的疑难问题。基于B项目作为清算单位时,该项目未配置物业经营用房,所以该项目未发生物业经营用房公共配套费,从A项目获得的物业经营用房因不属于B项目清算单位主体范围之内,所以,严格意义上来讲,在B项目土增清算时,无法考虑该部分成本。基于A项目作为清算单位对,A项目的商业用房是可售房源,出售给B项目作为物业经营用房时应视同销售,但因A和B项目均由同一开发企业即同一纳税主体开发建造,并未发生实际销售行为,该笔物业经营用房未取得实际应税收入。所以经过反复研究审核并基于客观事实综合考虑,最终A项目转给B项目的商业用房基于A项目作为清算单位时,该部分转出的商业用房预计收入不做确认,对应的成本也不得扣除,全部踢除考虑,这也是土增实操中相对难判定的一个案例了。
       四、结束语
       房地产行业是我们经济发展的重要支柱,土地增值税清算又是当前房地产开发企业发展不可避免的重要事项之一,近年来,国家越来越重视土地增值税清算工作,征收管理逐步严格,清算管理持续加强,税务监管也基本进入全过程智能管控时代,所以房地产企业也应该足够重视。房地产开发项目的土地增值税清算也始终是房地产开发企业的一个非常重要的课题,本文分析土地增值税清算中的疑难点具有很大的意义,首先我们进一步认识到土地增值税清算是一项系统性的工作,关系到整个项目的各个环节,从立项、取得土地、开发建设、预售并且到整个项目可售面积销售完毕才算结束,贯穿了项目的全过程,其每一个大大小小的环节都会对最终的土地增值税清算工作产生影响,所以完善成本归集标准,收集并精准识别整理相关成本费用原始凭证、合同、票据等,从严夯实财税基础工作,可以为更加顺利的土增清算工作奠定基础。对当前土地增值税清算过程的疑难点内容进行总结,对提升房地产企业土地增值税清算水平的措施也有很大的帮助,土增疑难问题研究无疑给房地产开发企业的财务管理及内部控制拓宽了思路,为不断调整并优化管理模式提供了依据。

       备注:本文涉及相关数据及案例内容均为假设数据,仅供参考。


来源: 作者:亚搏手机版登录
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